一些科研人員在因從事課題研究獲得勞務(wù)費(fèi)而收入提高的同時，反映個人所得稅負(fù)擔(dān)過重。圖為2015年3月12日，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)局，年收入12萬以上個人所得稅納稅申報專用窗口。視覺中國 資料
2016年7月底，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》（中辦發(fā)〔2016〕50號）。
《意見》要求，形成充滿活力的科技管理和運(yùn)行機(jī)制，以深化改革，更好激發(fā)廣大科研人員的積極性?！兑庖姟肪透倪M(jìn)中央財政科研項目資金管理提出了若干舉措，包括：簡化預(yù)算編制，下放預(yù)算調(diào)劑權(quán)限；提高間接費(fèi)用比重，加大績效激勵力度；明確勞務(wù)費(fèi)開支范圍，不設(shè)比例限制等。
《意見》的落實加大了對科研人員的激勵力度，增強(qiáng)了科研人員改革的成就感和獲得感，為科研人員潛心研究創(chuàng)造了良好的制度環(huán)境。但一些科研人員在收入提高的同時，反映個人所得稅負(fù)擔(dān)重。筆者認(rèn)為，課題研究中，稅務(wù)部門在勞務(wù)費(fèi)個人所得稅處理上存在一定的偏差，有進(jìn)一步完善的必要。
一、勞務(wù)報酬與工薪所得的差異
工薪所得屬于非獨(dú)立的個人勞務(wù)活動，即在行政、事業(yè)和企業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務(wù)報酬是個人獨(dú)立從事各種技術(shù)、提供各項勞務(wù)所取得的報酬。舉一個例子，一位教師，從自己任職的學(xué)校取得的收入屬于工資、薪金所得，而該教師利用業(yè)余時間在校外提供技術(shù)服務(wù)、擔(dān)任培訓(xùn)工作或為雜志撰稿等，則屬于兼職工作，其與被服務(wù)單位之間不存在穩(wěn)定的、連續(xù)的勞動人事關(guān)系，其提供勞務(wù)是一事一議、一事一價，提供勞務(wù)的個人所得屬于勞務(wù)報酬（含稿酬所得）。
有時，同樣的工作也可能分別屬于勞務(wù)報酬和工薪所得。例如，一位歌舞團(tuán)的演員受其任職單位的委派進(jìn)行演出活動，其所得就屬于工薪所得，而該演員經(jīng)其單位同意，利用業(yè)余時間參加非任職單位組織的演出所取得的報酬，就屬于勞務(wù)報酬。
二、我國個人所得稅法對勞務(wù)報酬與工薪所得的課稅差異
勞務(wù)報酬與工薪收入均適用于我國的個人所得稅法，但課稅的稅率及計算方法存在較大差異。對收入較高的勞動者，工薪所得的稅率往往高于勞務(wù)報酬。
例如，月薪10000元（暫不考慮“五險一金”）的勞動者，其個人所得稅的邊際稅率為20%，此時其收入每增加1000元，則繳稅增加200元。而如果這增加的1000元收入屬于勞務(wù)報酬所得，則額外增加的繳稅僅為40元（注：勞務(wù)報酬所得每次收入不超過4000元的，減除費(fèi)用為800元，減除之后按20%的稅率課稅；收入超過4000元且低于2萬元的，減除20%的費(fèi)用，再按20%的稅率課稅）。從上述例子來看，一筆所得是按工薪所得處理，還是按勞務(wù)報酬處理，稅收負(fù)擔(dān)有明顯差異。
三、課題研究中的勞務(wù)費(fèi)屬于工資薪金所得還是勞務(wù)報酬
按照目前的科研經(jīng)費(fèi)管理辦法，課題研究的勞務(wù)費(fèi)發(fā)放有兩種方式：一是由課題主持人所在的任職單位提取間接費(fèi)用，并從間接費(fèi)用中安排績效經(jīng)費(fèi)，發(fā)給參與課題研究并且在本單位任職的人員；再就是給不在本單位任職的研究人員直接發(fā)放勞務(wù)費(fèi)，對參與項目研究的研究生、博士后、訪問學(xué)者以及項目聘用的研究人員、科研輔助人員等，均可開支勞務(wù)費(fèi)。如果課題出資方不要求設(shè)立間接費(fèi)用，從課題經(jīng)費(fèi)中一般可以直接向所有參與研究的人員發(fā)放勞務(wù)費(fèi)。勞務(wù)費(fèi)收入實際上是科研人員參與研究的勞務(wù)報酬，對提高其研究積極性有著重要的影響。
科研人員承接的課題大多屬于外單位委托或在單位之外競爭中標(biāo)的課題，一般分為縱向課題和橫向課題：縱向課題具體如國家社科基金、國家自科基金以及教育部人文社科基金等；橫向課題通常是一些地方政府、企事業(yè)單位委托的課題。目前，在個人所得稅方面，科研人員取得課題研究勞務(wù)費(fèi)以后，必須按工薪所得，與其在任職單位取得的工資收入合并以后繳納個人所得稅。科研人員個人所得稅的邊際稅率往往達(dá)到25%以上，這就意味著其參與單位之外課題研究的勞務(wù)費(fèi)要按25%的稅率課征，繳稅負(fù)擔(dān)較重。
筆者認(rèn)為，科研人員從外單位委托或在本單位之外競爭中標(biāo)的課題研究中取得的勞務(wù)費(fèi)收入，從法理上講應(yīng)該按勞務(wù)報酬課稅。道理很簡單：
第一，課題合同屬于“一事一議”，并非長期性勞動關(guān)系。如果某一單位與勞動者簽訂的是就某一項勞務(wù)以及勞務(wù)成果所達(dá)成的協(xié)議，是供需雙方達(dá)成的勞務(wù)以及勞務(wù)成果的買賣交易合同，該協(xié)議就不屬于勞動者與單位有“任職或者受雇”以及“聘用”關(guān)系的情形。在這種情形下，科研人員取得的勞務(wù)費(fèi)不屬于工資、薪金。有時某一單位與勞動者簽訂課題合同時，會要求勞動者所在的單位蓋章同意，這只是要確認(rèn)該單位同意其承接合同，并希望該單位代為管理課題經(jīng)費(fèi)，在法律上仍然是課題委托單位與勞動者之間簽訂課題合同，而不是課題委托單位與勞動者所在單位簽訂課題合同。
第二，課題合同具有“獨(dú)立性”，符合勞動報酬的特征。在單位“任職或者受雇”以及被“聘用”的人員提供的勞務(wù)一般具有連續(xù)性，具有“職務(wù)行為”的特征，勞動的提供需通過其任職或受雇單位這個載體來進(jìn)行或約束；而“非任職或者受雇” 以及“非聘用”的人員提供的勞務(wù)具有一定的獨(dú)立性，勞務(wù)的提供不受任職或受雇單位這個載體的約束，勞動者根據(jù)自己的意愿，可以在單位進(jìn)行，也可以不在單位進(jìn)行。很顯然，課題研究與勞務(wù)報酬的“獨(dú)立性”特征不謀而合。
第三，課題主持人常常需要向?qū)W校支付管理費(fèi)的事實，也表明課題合同屬于課題主持人與第三方簽訂的勞務(wù)合同。課題組主持人及課題組成員在進(jìn)行課題研究時，可能會使用學(xué)校的實驗設(shè)備、科研數(shù)據(jù)和圖書等，因此，大多數(shù)學(xué)校都對課題經(jīng)費(fèi)收取一定的管理費(fèi)（有時稱為間接費(fèi)用）。這一事實再次表明，學(xué)校作為課題研究人員的雇主，并不是課題的委托方，課題組成員從課題中獲取的勞務(wù)收入與其所任職的單位并沒有直接的聯(lián)系。
有的人認(rèn)為，這筆課題經(jīng)費(fèi)是由課題研究人員任職單位來管理的，當(dāng)然應(yīng)屬于工薪所得，其實是不對的。這是因為：
第一，課題經(jīng)費(fèi)撥付到課題研究人員任職單位財務(wù)賬戶，只是出于管理上的便利性。原因很多，例如個人往往不能開具發(fā)票，課題出資方怕研究人員不可靠或中途挪用資金，需要由其任職單位代為管理經(jīng)費(fèi)。課題研究人員所在的任職單位只是代為管理該項資金，并沒有獲得該資金的所有權(quán)。
第二，對課題研究人員而言，承接該課題，并不是其任職單位的強(qiáng)制要求。換句話講，課題研究人員與其任職單位在勞動合同中并沒有約定需要完成多少個課題。
四、完善建議
筆者認(rèn)為，科研人員從外單位委托或在本單位之外競爭中標(biāo)的課題研究中取得的勞務(wù)費(fèi)收入，從法理上講，應(yīng)屬勞務(wù)報酬所得，應(yīng)單獨(dú)繳納個人所得稅，不應(yīng)與其任職單位的工薪所得合并納稅。
在具體的操作中，我國稅收法規(guī)規(guī)定，勞務(wù)報酬所得以每次取得為一次，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次，按次繳納個人所得稅?？蒲腥藛T在課題研究期間，將其勞務(wù)費(fèi)所得按月繳納個人所得稅，繳稅負(fù)擔(dān)應(yīng)該不會很重。
在實踐中還有一個障礙需要排除，就是勞務(wù)報酬的個人所得稅采取代扣代繳制度，給改革帶來一些操作性障礙。例如，某地社會科學(xué)院與某大學(xué)一位教授簽訂課題合作協(xié)議以后，課題經(jīng)費(fèi)全部撥付至這位教授所在的大學(xué)，但此后這所大學(xué)作為這位教授的雇主，不能既代扣代繳工薪所得的個人所得稅，同時又代扣代繳勞務(wù)報酬的個人所得稅，而社會科學(xué)院作為發(fā)放勞務(wù)報酬的單位已完成課題經(jīng)費(fèi)的全部撥付，不可能每月再向該教授發(fā)放勞務(wù)報酬和向稅務(wù)局報稅。這有待于在稅收管理系統(tǒng)上做一些優(yōu)化完善。
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